§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB bestimmt eine grundsätzliche Passivierungspflicht für Versorgungsverpflichtungen. Allerdings braucht gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB bei einer unmittelbaren Versorgungszusage eine Rückstellung in der Handelsbilanz nicht gebildet zu werden, wenn der Versorgungsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1.1.1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch später erhöht. Ein Passivierungswahlrecht besteht darüber hinaus gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB bei mittelbaren Versorgungsverpflichtungen. Hierbei ist zu beachten, dass bei Unterdeckung eines externen Versorgungsträgers solange eine mittelbare Verpflichtung im Sinne von Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB anzunehmen ist, solange der externe Versorgungsträger die an ihn gerichteten Ansprüche noch planmäßig bedienen kann. Erst wenn der externe Versorgungsträger nicht mehr in der Lage ist, die Versorgungsverpflichtungen zu erfüllen, entfällt das Passivierungswahlrecht – mit der Folge dass vom Arbeitgeber zwingend Rückstellungen in der Handelsbilanz zu bilden sind. Macht der Arbeitgeber von der Möglichkeit Gebrauch, gemäß Art. 28 Abs. 1 EGHGB keine Rückstellungen zu bilden, hat er gemäß Art. 28 Abs. 2 EGHGB die Versorgungsverpflichtungen im Anhang der Bilanz und im Konzernanhang anzugeben.