Gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 b) Satz 2 bb) EStG können Zuwendungen an eine pauschaldotierte Unterstützungskasse nur für die Versorgung solcher Arbeitnehmer als Betriebsausgaben abgezogen werden, welche am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, ihr 23. Lebensjahr vollendet haben. Bis zum 31.12.2017 galt ein Mindestalter von 27 Jahren, bis zum 31.12.2008 ein Mindestalter von 28 Jahren und bis zum 31.12.2002 ein Mindestalter von 30 Jahren. Das Mindestalter ist auch bei rückgedeckten Unterstützungskassen zu beachten. Allerdings können gemäß § § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 c) Satz 3 EStG bei rückgedeckten Unterstützungskassen Zuwendungen für die Versorgung jüngerer Arbeitnehmer auch dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Versorgungsanwartschaft unverfallbar ist oder keine Altersleistungen, sondern Invaliditäts- oder Hinterbliebenenleistungen zugesagt worden sind.
Gemäß § 3 Nr. 2 KStDV kann eine Unterstützungskasse nur dann als soziale Einrichtung anerkannt werden, wenn den Leistungsempfängern oder den Arbeitnehmervertretungen des Betriebes bzw. der Dienststelle satzungsgemäß und tatsächlich das Recht zusteht, an der Verwaltung sämtlicher Beträge, die der Kasse zufließen, beratend mitzuwirken. Fehlt es an der Mitwirkung der Versorgungsberechtigten, ist die Unterstützungskasse nicht von der Körperschaftsteuer befreit (vgl. Artikel zur Körperschaftsteuerpflicht bei fehlender Mitwirkung). Fraglich ist, ob einer Unterstützungskasse auch dann der Status als soziale Einrichtung zu versagen ist, wenn die Mitwirkung der Leistungsempfänger zwar satzungsgemäß und tatsächlich ermöglicht wird, die Versorgungsberechtigten hiervon jedoch keinen Gebrauch machen.
Bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse werden die zugesagten Versorgungsleistungen durch die vom Arbeitgeber an die Unterstützungskasse gewährten Zuwendungen finanziert. Es wird differenziert zwischen Zuwendungen des Deckungskapitals und Zuwendungen zum Reservepolster. Die Zuwendung des Deckungskapitals erfolgt ab Eintritt des Versorgungsfalls. Allerdings ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet, bereits bei Eintritt des Versorgungsfalls das erforderliche Deckungskapital vollständig zuzuwenden. Vielmehr kann der Arbeitgeber auch später noch – zum Beispiel bei besserer Ertragslage – Deckungskapitalzuwendungen vornehmen. Die Möglichkeit, Zuwendungen zum Deckungskapital vorzunehmen ist begrenzt durch das sogenannte zulässige Kassenvermögen (§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Bereits vor Eintritt des Versorgungsfalls kann der Arbeitgeber an die Unterstützungskasse Zuwendungen in begrenztem Umfang zur Bildung eines Reservepolsters leisten. Durch dieses Reservepolster soll sichergestellt werden, dass die Unterstützungskasse die Versorgungsleistungen auch dann erbringen kann, wenn der Arbeitgeber die Zuwendungen des Deckungskapitals nicht in ausreichender Höhe geleistet hat.
Bei Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über eine rückgedeckte Unterstützungskasse werden die zugesagten Versorgungsleistungen durch Abschluss von Rückdeckungsversicherungen auf das Leben der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer finanziert. Folgende Parteien sind bei einer rückgedeckten Unterstützungskasse beteiligt: der Arbeitgeber (= Trägerunternehmen der Unterstützungskasse), der Arbeitnehmer (bzw. eine arbeitnehmerähnliche Person wie etwa der Geschäftsführer einer GmbH), die Unterstützungskasse und der Rückdeckungsversicherer. Der Arbeitgeber erteilt dem Arbeitnehmer eine Versorgungszusage. Gleichzeitig beauftragt er die Unterstützungskasse mit der Durchführung der Versorgung. Die Unterstützungskasse schließt zur Finanzierung der Versorgungsleistungen eine Rückdeckungsversicherung mit einem Lebensversicherungsunternehmen (Rückdeckungsversicherer) ab. Der Arbeitgeber tätigt an die Unterstützungskasse Zuwendungen in Höhe der Versicherungsbeiträge, die die Unterstützungskasse an den Rückdeckungsversicherer zu zahlen hat. Im Versorgungsfall erhält die Unterstützungskasse als Versicherungsnehmerin Versicherungsleistungen vom Rückdeckungsversicherer und erbringt die Versorgungsleistung in entsprechender Höhe gegenüber dem Arbeitnehmer. Der Arbeitnehmer hat jedoch keinen formellen Rechtsanspruch auf Gewährung von Versorgungsleistungen gegenüber der Unterstützungskasse. Zwischen Arbeitgeber und Rückdeckungsversicherer besteht keine Rechtsbeziehung. Alle Gestaltungsrechte an der Rückdeckungsversicherung liegen allein bei der Unterstützungskasse. Darüber hinaus ist die Unterstützungskasse alleinige Bezugsberechtigte aus der Rückdeckungsversicherung.
Hinsichtlich der Unverfallbarkeit einer Versorgungsanwartschaft ist zu unterscheiden zwischen vertraglicher und gesetzlicher Unverfallbarkeit. Gesetzlich unverfallbar ist eine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen gemäß § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG, wenn der Arbeitnehmer das 21. Lebensjahr vollendet hat und die Versorgungszusage seit mindestens 3 Jahren besteht.
Gemäß § 2a Abs. 1 BetrAVG bleiben bei der Berechnung des Anspruchs eines mit einer unverfallbaren Anwartschaft gemäß § 1b BetrAVG ausgeschiedenen Arbeitnehmers nach Ausscheiden des Arbeitnehmers eingetretene Änderungen der Versorgungszusage und der für die Ermittlung der Versorgungsleistungen maßgeblichen Bemessungsgrundlagen außer Betracht. Diese Veränderungssperre kann sich sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten des Arbeitnehmers auswirken (BAG-Urteil vom 17.08.2004 – 3 AZR 318/03). Nach Auffassung des Bundesarbeitsgerichts bezieht sich die Veränderungssperre auch auf die Fälligkeit der Versorgungsleistungen. Der Gesetzeszweck, schon bei Ausscheiden Klarheit über die Versorgungsleistungen zu erhalten, bestehe nicht nur bezüglich der Höhe der Leistungen, sondern auch bezüglich ihrer Fälligkeit (BAG, Urteil vom 08.03.2022 – 3 AZR 420/21)
Bei Abschluss eines Lebensversicherungsvertrags gemäß dem sogenannten Policenmodell war der Lebensversicherer gemäß § 10a Abs. 1 VAG in Verbindung mit Anlage D zum VAG, Abschnitt I Ziff. 1 und 2 in der Fassung vom 31.12.2007 verpflichtet, dem Versicherungsnehmer, sofern er eine natürliche Person ist, vor Vertragsabschluss folgende Verbraucherinformationen zu geben:
- Name, Anschrift, Rechtsform und Sitz des Versicherers und der etwaigen Niederlassung, über die der Vertrag abgeschlossen werden soll (Ziffer 1a)
- die für das Versicherungsverhältnis geltenden allgemeinen Versicherungsbedingungen einschließlich der Tarifbestimmungen sowie die Angabe des auf den Vertrag anwendbaren Rechts (Ziffer 1b)
- Angaben über Art, Umfang und Fälligkeit der Leistung des Versicherers, sofern keine allgemeinen Versicherungsbedingungen oder Tarifbestimmungen verwendet werden (Ziffer 1c)
- Angaben zur Laufzeit des Versicherungsverhältnisses (Ziffer 1d)
- Angaben über die Prämienhöhe, wobei die Prämien einzeln auszuweisen sind, wenn das Versicherungsverhältnis mehrere selbständige Versicherungsverträge umfassen soll, und über die Prämienzahlungsweise sowie Angaben über etwaige Nebengebühren und -kosten und Angabe des insgesamt zu zahlenden Betrages (Ziffer 1e)
- Angaben über die Frist, während der der Antragsteller an den Antrag gebunden sein soll (Ziffer 1f)
- Belehrung über das Recht zum Widerruf oder zum Rücktritt (Ziffer 1g)
die Anschrift der zuständigen Aufsichtsbehörde, an die sich der Versicherungsnehmer bei Beschwerden über den Versicherer wenden kann (Ziffer 1h) - Angaben über die Zugehörigkeit zu einer Einrichtung zur Sicherung der Ansprüche von Versicherten (Sicherungsfonds) (Ziffer 1i)
- Angaben über die für die Überschussermittlung und Überschussbeteiligung geltenden Berechnungsgrundsätze und Maßstäbe (Ziffer 2a)
- Angabe der Rückkaufswerte (Ziffer 2b)
- Angaben über den Mindestversicherungsbetrag für eine Umwandlung in eine prämienfreie Versicherung und über die Leistungen aus prämienfreier Versicherung (Ziffer 2c)
- Angaben über das Ausmaß, in dem die Leistungen nach den Buchstaben b und c garantiert sind (Ziffer 2d)
- bei fondsgebundenen Versicherungen Angaben über den der Versicherung zugrunde liegenden Fonds und die Art der darin enthaltenen Vermögenswerte (Ziffer 2e)
- allgemeine Angaben über die für diese Versicherungsart geltende Steuerregelung (Ziffer 2f)
Gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG hat der Arbeitgeber alle drei Jahre eine Anpassung der von ihm gewährten Betriebsrenten zu prüfen und hierüber unter Berücksichtigung der Belange des Versorgungsempfängers und seiner wirtschaftlichen Lage zu entscheiden. Sofern die Anpassung nicht aufgrund schlechter wirtschaftlichen Lage des Arbeitgebers unterbleiben kann, ist die Betriebsrente gemäß § 16 Abs. 2 BetrAVG entweder entsprechend des Anstiegs des Verbraucherpreisindexes für Deutschland oder gemäß des Anstiegs der Nettolöhne vergleichbare Arbeitnehmergruppen des Unternehmens im Prüfungszeitraum zu erhöhen. Ermittelt der Arbeitgeber den Anpassungsbedarf gemäß dem Anstieg des Verbraucherindexes für Deutschland kommt es auf den am Anpassungsstichtag vom statistischen Bundesamt veröffentlichten Wert an. Dabei zur Ermittlung der Rentenerhöhung von der Entwicklung des Verbraucherpreisindexes von dem dem Rentenbeginn unmittelbar vorhergehenden Monat bis zum Monat vor dem jeweiligen Prüfungsstichtag auszugehen. Bei Rentenbeginn 01.07.2019 und einem Anpassungsstichtag 01.07.2022 ist folglich der Anstieg des Verbraucherpreisindexes für Deutschland vom Juni 2019 bis Juni 2022 maßgeblich. Der Verbraucherpreisindex für Deutschland lag im Juni 2019 bei 105,7 und im Juni 2022 bei 117,4. Daraus ergibt sich eine Preissteigerung von 11,1 % [(117,4 ÷ 105,7 – 1) · 100].
In nachstehender Tabelle sind die Werte seit 1991 aufgeführt (Jahreswerte und Juniwerte).
Verbraucherpreisindex für Deutschland (Basis 2015 = 100)
| Jahr | Jahreswert | Juniwert |
|---|---|---|
| 1991 | 65,5 | 65,1 |
| 1992 | 65,8 | 68,9 |
| 1993 | 71,9 | 71,9 |
| 1994 | 73,8 | 73,9 |
| 1995 | 75,1 | 75,1 |
| 1996 | 76,1 | 76,2 |
| 1997 | 77,6 | 77,4 |
| 1998 | 78,3 | 78,4 |
| 1999 | 78,8 | 78,8 |
| 2000 | 79,9 | 79,8 |
| 2001 | 81,5 | 81,8 |
| 2002 | 82,6 | 82,7 |
| 2003 | 83,5 | 83,5 |
| 2004 | 84,9 | 85,0 |
| 2005 | 86,2 | 86,1 |
| 2006 | 87,6 | 87,7 |
| 2007 | 89,6 | 89,4 |
| 2008 | 91,9 | 92,3 |
| 2009 | 92,2 | 92,3 |
| 2010 | 93,2 | 93,2 |
| 2011 | 95,2 | 95,1 |
| 2012 | 97,1 | 96,7 |
| 2013 | 98,5 | 98,5 |
| 2014 | 99,5 | 99,5 |
| 2015 | 100 | 100,4 |
| 2016 | 100,5 | 100,7 |
| 2017 | 102,0 | 102,1 |
| 2018 | 103,8 | 104,0 |
| 2019 | 105,3 | 105,7 |
| 2020 | 105,8 | 106,6 |
| 2021 | 109,1 | 109,1 |
| 2022 | 117,4 |
Verzichtet der Versorgungsberechtigte einer unmittelbaren Versorgungszusage auf eine bereits erdiente Versorgungsanwartschaft („Past-Service“) sind die nach Maßgabe von § 6a EStG in der Bilanz gebildeten Rückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen. Bei einer Pensionszusage zugunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft führt ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht auf die bereits erdiente Anwartschaft zu einer verdeckten Einlage. Diese verdeckte Einlage wird bei der Gesellschaft dadurch korrigiert, dass der zu versteuernde Gewinn außerhalb der Bilanz wieder reduziert wird. Allerdings richtet sich die Höhe der außerbilanziellen Korrektur nicht nach der Höhe der aufgelösten Rückstellungen (welche gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 6 % berechnet wurde) sondern nach den Wiederbeschaffungskosten der Versorgungsanwartschaft. Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird ein entsprechender steuerpflichtiger Ertrag berücksichtigt.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung an einen Gesellschafter, welche unzulässigerweise steuerlich als Betriebsausgabe geltend gemacht worden ist und folglich eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung in der Steuerbilanz zur Folge hat. Die verdeckte Gewinnausschüttung wird dadurch korrigiert, dass die unerlaubte Zuwendung dem Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft außerhalb der Steuerbilanz wieder hinzugerechnet wird.