Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, z.B. einer GmbH, die eine beherrschende Stellung in der Gesellschaft haben, sind in den meisten Fällen nicht oder nur unzureichend über die gesetzliche Rentenversicherung abgesichert. Zur Sicherung des Lebensstandards im Alter kann beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern eine Pensionszusage erteilt werden. Für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten allerdings besondere steuerliche Voraussetzungen. Die Finanzverwaltung prüft in der Regel sehr kritisch, ob die Gesellschaft für die Pensionszusage zu Recht Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz gebildet hat oder ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Dieser Beitrag soll einen Überblick zu einer so genannten GGF-Zusage geben.
I. Wann hat der GGF eine beherrschende Stellung?
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH hat eine steuerlich beherrschende Stellung, wenn er die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. 50% der Stimmrechte oder weniger können für die Annahme einer beherrschenden Stellung ausreichen, wenn besondere Umstände hinzutreten, z. B. wenn mehrere Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer mit gleichgerichteter Interessenlage mehr als 50% der Stimmrechte halten. Eine gleichgerichtete Interessenlage ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer zeitgleich eine Pensionszusage erhalten. Von der beherrschenden Stellung im steuerlichen Sinn zu unterscheiden ist die beherrschende Stellung im arbeitsrechtlichen Sinn. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist im arbeitsrechtlichen Sinn beherrschend und somit keine arbeitnehmerähnliche Person im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG, wenn er mindestens 50 % der Geschäftsanteile bzw. der Stimmrechte hält (BGH, Urteil vom 01.10.2019 – II ZR 386/17).
II. Voraussetzungen des § 6a EStG
Bei Erteilung einer unmittelbaren Versorgungszusage darf die Gesellschaft unter den Voraussetzungen von § 6a EStG Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz bilden. Im Folgenden sind die wesentlichen Voraussetzungen von § 6a EStG aufgeführt:
Wirksame Erteilung der Versorgungszusage
Gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit der Versorgungsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen hat. Hieran kann es zum Beispiel fehlen, wenn der begünstigte Geschäftsführer nicht vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit ist. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Erteilung einer Versorgungszusage eine Änderung des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages darstellt. Für eine solche ist die Gesellschafterversammlung zuständig, sofern es keine anderweitige Zuständigkeit durch Gesetz oder Satzung gibt (BGH, Urteil vom 25.3.1991, Az.: II ZR 169/90). Es ist also für die Erteilung einer Pensionszusage an einen Geschäftsführer grundsätzlich ein Gesellschafterbeschluss erforderlich.
Fehlt der erforderliche Gesellschafterbeschluss oder ist der begünstigte Geschäftsführer nicht vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit, ist die Versorgungszusage schwebend unwirksam. Dies hat zur Folge, dass grundsätzlich keine Pensionsrückstellungen gebildet werden können. Die schwebende Unwirksamkeit wird jedoch geheilt, wenn die Pensionszusage durch Gesellschafterbeschluss nachträglich genehmigt wird bzw. das In-sich-Geschäft nachträglich genehmigt wird. Die nachträgliche Genehmigung hat zur Folge, dass die Pensionszusage als von Anfang an wirksam anzusehen ist (vgl. hinsichtlich nachträglich genehmigter In-sich-Geschäfte z. B. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 19/97).
Kein steuerschädlicher Widerrufsvorbehalt
Gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pensionszusage keinen Widerrufsvorbehalt enthalten, es sei denn, der Widerrufsvorbehalt bezieht sich nur auf Tatbestände, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens ein Widerruf zulässig ist (sog. steuerunschädlicher Vorbehalt). In den Einkommenssteuerrichtlinien sind die steuerunschädlichen Vorbehalte genannt (R 6a Abs. 4 EStR 2005). Allerdings ist zu beachten, dass derartige Vorbehalte in einer Versorgungszusage zwar nicht der Bildung von Rückstellungen gemäß § 6a EStG entgegenstehen, sie zivilrechtlich jedoch nicht über das hinauswirken, was sich ohnehin bereits aus bestehenden gesetzlichen Bestimmungen ergibt. Auf die Bestimmung von Widerrufsvorbehalten in einer Pensionszusage kann daher vollständig verzichtet werden.
Schriftform
Gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist es erforderlich, dass die Versorgungszusage schriftlich erteilt wurde. Für die Erfüllung des Schriftformerfordernisses reicht es nicht aus, dass die Gesellschafterversammlung die Erteilung einer Versorgungszusage beschlossen und nachher schriftlich dokumentiert hat (BFH, Beschluss vom 20.04.1988 – Az.: I R 129/84). Erforderlich ist vielmehr die Abgabe einer schriftlichen Erklärung gegenüber dem versorgungsberechtigten Geschäftsführer.
Angemessenheit der Versorgungshöhe
Die in der Pensionszusage bestimmte Altersrente muss in einem angemessenen Verhältnis zu den Aktivbezügen des Versorgungsberechtigten stehen. Sowohl die Finanzgerichte als die Finanzverwaltung wenden für die Angemessenheitsprüfung die so genannte 75 %-Grenze an. Danach wird eine Überversorgung angenommen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit einer etwaigen Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (BFH, Urteil vom 20.12.2016, Az. I R 4/15). Für den Fall, dass die 75%-Grenze überschritten wird, werden die für den die Grenze übersteigenden Teil gebildeten Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz nicht anerkannt. Maßgeblich bei der Prüfung der Angemessenheit der Versorgungshöhe sind jeweils die Bruttobeträge.
III. Verdeckte Gewinnausschüttung
Gemäß der auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes basierenden Definition in den Körperschaftsteuerrichtlinien (R 36 (1) KStR 2004) ist eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG „eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.“ Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung hat sich folglich das Betriebsergebnis gemäß der Steuerbilanz nur deshalb verschlechtert, weil eine an einen Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung unzulässigerweise steuerlich als Betriebsausgabe geltend gemacht worden ist. Die Konsequenz einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, dass die unerlaubte Zuwendung dem Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft außerhalb der Steuerbilanz wieder hinzugerechnet wird (BMF-Schreiben vom 28.05.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02). Allerdings ist auf Seiten der Gesellschaft diese außerbilanzielle Korrektur nur für noch nicht bestandskräftige Veranlagungszeiträume vorzunehmen. Wird etwa im Falle einer Betriebsprüfung festgestellt, dass die Pensionszusage keine ernsthafte Vereinbarung darstellt, die Zuführung zur Pensionsrückstellung folglich in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen ist, können die bestandskräftigen Veranlagungszeiträume nicht mehr geändert werden.
Beim betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer treten die Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erst bei Eintritt des Versorgungsfalls ein. Der Teil der Versorgungsleistungen, der gesellschaftlich veranlasst war, stellt dann Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar – für welche Abgeltungssteuer anfällt. Die Auswirkungen beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sind dabei unabhängig davon, ob bzw. in welchem Umfang bei der Gesellschaft eine außerbilanzielle Korrektur wegen der verdeckten Gewinnausschüttung erfolgt ist.
Im Folgenden sind die wichtigsten Kriterien für die Frage erläutert, ob die Erteilung der Pensionszusage betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Hierbei hat die Vornahme eines Fremdvergleichs erhebliche Bedeutung. Anhand des Fremdvergleichs wird festgestellt, ob die Erteilung der Pensionszusage üblich ist.
Nachzahlungsverbot
Eine gesellschaftliche Veranlassung und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung ist anzunehmen, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschaft eine rückwirkende Vergütung erhält, also eine Vergütung für bereits geleistete Dienste. Durch dieses Nachzahlungsverbot (oftmals auch Rückwirkungsverbot oder Nachholverbot genannt) soll verhindert werden, dass sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer erst nach Feststellung eines positiven Geschäftsergebnisses eine Vergütung zuwendet und diese dann als Betriebsausgabe geltend macht, um den Gewinn der Gesellschaft zu mindern. Bei der Erteilung einer Pensionszusage liegt ein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor, wenn Dienstzeiten vor Erteilung der Pensionszusage bei der Höhe der Versorgung berücksichtigt werden. Pensionszusagen werden mithin steuerlich nur anerkannt, wenn sie künftig erdienbar sind. Dies ist insbesondere auch bei Regelungen zur unverfallbaren Anwartschaft zu berücksichtigen (vgl. unten zu Unverfallbarkeit).
Personenbezogene Probezeit
Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH muss zunächst regelmäßig eine Probezeit durchlaufen, bevor er eine steuerlich anerkannte Pensionszusage erhalten kann. Begründet wird die Erforderlichkeit einer Probezeit bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer damit, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich zunächst eine angemessene Zeit nehmen würde, um die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung des Geschäftsführers zuverlässig beurteilen zu können (BFH, Urteil vom 30.09.1992 – Az.: 1 R 75/91). Die Dauer der Probezeit hängt vom Einzelfall ab. Die Finanzverwaltung geht von zwei bis drei Jahren aus (BMF-Schreiben vom 14.12.2012, Gz. IV C 2 – S 2742/10/10001). Sofern der Gesellschafter-Geschäftsführer schon vor Diensteintritt seine Fähigkeiten hinreichend nachgewiesen hat, ist eine Probezeit allerdings nicht erforderlich.
Unternehmensbezogene Probezeit
Eine unternehmensbezogene Probezeit ist dann zu beachten, wenn eine neu gegründete Kapitalgesellschaft einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilen will. Die Finanzverwaltung geht von einer 5-jährigen Probezeit aus. Dies sei der Zeitraum, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft benötigt, die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abzuschätzen (BMF-Schreiben vom 14.12.2012, IV C 2 – S 2742/10/10001). Eine unternehmensbezogene Probezeit kann jedoch entbehrlich sein, wenn das Unternehmen lediglich sein „Rechtskleid“ geändert hat (BFH, Urteil vom 29.10.1997, Az.: I R 52/97).
Erdienbarkeit
Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ist, dass der Geschäftsführer die Pensionszusage noch „erdienen“ kann. Hierfür ist die Erfüllung einer Erdienbarkeitsfrist von mindestens 10 Jahren erforderlich. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die in der Pensionszusage bestimmte Altersgrenze die Vollendung des 70. Lebensjahres nicht übersteigen darf. Hieraus folgt, dass einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage nicht nach Vollendung seines 60. Lebensjahres erteilt werden darf. Hieran ändern auch weder die gestiegene Lebenserwartung noch die Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre nichts (BFH, Urteil vom 11.9.2013 – Az.: 1 R 26/12). Die 10-jährige Erdienbarkeitsfrist ist nicht nur bei der Neuerteilung einer Zusage zu beachten, sondern auch bei der Erhöhung einer bestehenden der Zusage (BFH, Urteil vom 23.09.2008, Az.: I R 62/07).
Mindestaltersgrenze
Gemäß BMF-Schreiben vom 9.12.2016 (Gz. IV C 6 – S 2176/07/10004 :003) ist grundsätzlich zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung in der Pensionszusage zu bestimmen, dass die Versorgungsleistungen nicht vor Vollendung des 67. Lebensjahres in Anspruch genommen werden dürfen. Bei Pensionszusagen, welche zum 9.12.2016 bereits bestanden haben, darf die Altersgrenze nicht unter 65 Jahren liegen. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern, welche schwerbehindert im Sinne von § 2 Abs. 2 SGB IX sind, liegt gemäß dem BMF eine angemessene Altersgrenze bei mindestens 62 Jahren bzw. bei mindestens 60 Jahren (wenn die Pensionszusage zum 9.12.2016 bereits bestanden hat). Ausführlicher ist die Altersgrenzen-Problematik in unserem Artikel Mindestaltersgrenzen bei GGF-Zusagen dargestellt.
Finanzierbarkeit
Weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ist, dass die Zusage zum Zeitpunkt ihrer Erteilung „finanzierbar“ ist. Erforderlich ist also, dass die Pensionszusage von der Gesellschaft wirtschaftlich getragen werden kann. Gemäß Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.12.2000 (Az.: 1 R 15/00) ist eine Versorgungszusage dann nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung der Gesellschaft führen würde. Für die Prüfung der insolvenzrechtlichen Überschuldung sind diejenigen Bilanzansätze maßgeblich, die in eine Überschuldungsbilanz aufzunehmen wären. Dabei ist die Pensionsverpflichtung grundsätzlich mit dem nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG zu bestimmenden Barwert der Pensionsanwartschaft anzusetzen. Sofern die GmbH jedoch nachweist, dass der handelsrechtlich maßgebliche Teilwert der Pensionsverpflichtung niedriger ist als der Anwartschaftsbarwert, so ist dieser Teilwert anzusetzen (BFH, Urteil vom 4. 9. 2002 – Az.: I R 7/01).
Üblichkeit
Ob eine Pensionszusage zu Gunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, hängt grundsätzlich insbesondere davon ab, ob und inwieweit die Pensionszusage „üblich“ ist. Hierbei kommt es nicht nur auf die inhaltliche Ausgestaltung der Pensionszusage an, sondern auch auf die Frage, ob es üblich ist, dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu dem fraglichen Zeitpunkt überhaupt eine Pensionszusage zu erteilen. Die Frage der Üblichkeit wird anhand eines Fremdvergleichs beantwortet. Es ist zu prüfen, ob einem Fremdgeschäftsführer unter ansonsten gleichen Bedingungen eine solche Pensionszusage erteilt worden wäre. Sofern es einen vergleichbaren Fremdgeschäftsführer gibt, kann ein konkreter Fremdvergleich vorgenommen werden. Andernfalls ist ein sogenannter hypothetischer Fremdvergleich anzustellen.
Unverfallbarkeit
Bei einer Unverfallbarkeitsregelung dem Grunde nach dürfen aufgrund des Nachzahlungsverbots für Dienstzeiten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers vor der Zusageerteilung nicht berücksichtigt werden. Allerdings ist die Bestimmung einer sofortigen Unverfallbarkeit in einer Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zulässig (BFH, Urteil vom 5.3.2008 – Az.: I R 12/07). Hinsichtlich der Höhe der unverfallbaren Anwartschaft ist bei einer Leistungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ebenfalls das Nachzahlungsverbot zu beachten. Unzulässig ist eine Regelung, nach der sich die Höhe der unverfallbaren Leistung nach § 2 Abs. 1 BetrAVG richtet. Grund hierfür ist, dass bei der m/n-tel-Berechnung gemäß § 2 Abs. 1 BetrAVG die gesamte Betriebszugehörigkeit berücksichtigt wird, also auch diejenige Betriebszugehörigkeit vor Erteilung der Pensionszusage. Geboten ist es daher, die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft bei Leistungszusagen an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer dahingehend zu regeln, dass das Verhältnis zwischen tatsächlicher Zusagedauer und möglicher Betriebszugehörigkeit ab Zusagedauer zu berücksichtigen ist (BMF-Schreiben vom 09.12.2002 – IV A 2 – S 2742 – 68/02).
Beendigung des Dienstverhältnisses bei Rentenbeginn
Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfen bereits keine Rückstellungen gemäß § 6a EStG gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles nicht formal beendet ist. Zur Begründung führte die Finanzverwaltung an, dass eine Zusage, nach der Leistungen fällig werden, ohne dass das Dienstverhältnis formal beendet ist, nicht als betriebliche Altersversorgung anzusehen sei (BMF-Schreiben vom 11.11.1999 – IV C 2 – S 2176 – 102/99). Der Bundesfinanzhof hingegen ist zwar nicht der Meinung, dass keine betriebliche Altersversorgung vorliegt, wenn Versorgungsleistungen trotz fortbestehendem Dienstverhältnisses gewährt werden (BFH-Urteil vom 5.3.2008 – Az. IR 12/07). Allerdings vertritt er die Auffassung, ein „ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter“ würde verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird. Dies habe zur Folge, dass im Falle einer Zusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bei Nichtanrechnung eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Rentenanpassung
Bei einer Rentenzusage ist eine Anpassungsklausel steuerlich anzuerkennen, nach welcher die laufenden Leistungen jährlich um 3 % angepasst werden. Zulässig ist auch eine Dynamisierungsklausel, die sich am Verbraucherpreisindex für Deutschland orientiert.
Haben Sie Fragen zur betrieblichen Altersversorgung zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers? Wir beraten Sie gerne. Insbesondere überprüfen wir bestehende Pensionszusagen auf rechtliche Mängel und unterstützen Sie bei der Neueinrichtung/Neuordnung sowie bei der Regelung eines steuerlich anzuerkennenden (Teil)-Verzichts. Rufen Sie uns gerne an (040 – 371577) oder schreiben Sie uns eine E-Mail.
Jan Zülch, Rechtsanwalt für betriebliche Altersversorgung und Fachanwalt für Arbeitsrecht, Hamburg, Lüneburg
